середу, 20 лютого 2013 р.

Оренда земельних паїв: майново-правові відносини, що виникають при оренді земельних паїв. Оформлення операцій, бухгалтерський та податковий

Земельні відносини в Україні регулюються Конституцією України, Земельним кодексом, а також прийнятими відповідно до них нормативно-правовими актами (п. 1 ст. 3 Земельного кодексу).
  
   У ст. 1 Закону №899 визначено осіб, які мають право на земельну частку (пай), а саме:
  
   • колишні члени колективних сільськогосподарських підприємств, сільськогосподарських кооперативів, сільськогосподарських акціонерних товариств, у тому числі створених на базі радгоспів й інших державних сільськогосподарських підприємств, а також пенсіонери з їх числа, що одержали сертифікати на право на земельну частку (пай) у встановленому законодавством порядку;
  
   • громадяни – спадкоємці права на земельну частку (пай), засвідченого сертифікатом;
  
   • громадяни та юридичні особи України, які згідно із законодавством України набули право на земельну частку (пай);
  
   • громадяни України, евакуйовані із зони відчуження, відселені із зони безумовного (обов'язкового) або гарантованого добровільного відселення, а також громадяни України, які самостійно переселилися з територій, що зазнали радіоактивного забруднення, і на момент евакуації, відселення або самостійного переселення були членами колективних або інших сільськогосподарських підприємств, а також пенсіонери з їх числа, що проживають у сільській місцевості.
  
   Також право особи на земельну частку (пай) може бути встановлено в судовому порядку.
  
   Відповідно до ст. 2 Закону №899 основним документом, що засвідчує право на земельну частку (пай), є сертифікат на право на земельну частку (пай), виданий районною (міською) держадміністрацією, а також документи:
  
   • свідоцтво про право на спадщину;
  
   • договори купівлі-продажу, дарування, міни, посвідчені в установленому законом порядку, до яких додається сертифікат на право на земельну частку (пай);
  
   • рішення суду про визнання права на земельну частку (пай).
  
   Згідно зі ст. 1 Указу №1529 члени колективних сільськогосподарських підприємств, які одержали право на земельний пай, мають право вільного виходу з цих підприємств разом із земельним паєм і створення підприємств приватної власності. До того ж фізичні особи мають змогу реалізувати своє право на земельний пай шляхом надання його в оренду. При цьому обов'язково має бути складено договори оренди між підприємствами, установами, організаціями, що використовують землю для сільськогосподарських потреб, і фізичними особами – власниками паїв з виплатою орендної плати в грошовій або натуральній формах.
  
   Оформлення договорів оренди земельних паїв
  
   При оформленні договорів оренди, які укладають суб'єкти господарської діяльності (сільськогосподарські підприємства, фермерські господарства), слід керуватися насамперед вимогами до складання договорів оренди, визначеними Господарським кодексом:
  
   • відповідно до п. 1 ст. 284 цього Кодексу істотними умовами договору оренди є: об'єкт оренди (склад і вартість майна з урахуванням індексації), строк, на який укладається договір оренди, орендна плата з урахуванням її індексації, порядок використання амортизаційних відрахувань, відновлення орендованого майна та умови його повернення або викупу;
  
   • відповідно до п. 4 цієї статті термін дії договору оренди визначається за погодженням сторін. У разі відсутності заяви однієї із сторін про зупинення або зміну умов договору оренди протягом одного місяця після закінчення строку дії договору він вважається продовженим на такий самий строк і на тих самих передбачених договором умовах.
  
   Крім того, згідно з п. 4 ст. 93 Земельного кодексу оренда земельної ділянки може бути короткостроковою – не більш ніж на 5 років і довгостроковою – не більш ніж на 50 років.
  
   Відповідно до ст. 15 Закону про оренду землі істотними умовами договору оренди землі є:
  
   • об'єкт оренди із зазначенням кадастрового номера, місцеположення й розміру земельної ділянки;
   • строк дії договору оренди;
   • розмір орендної плати за рік, розмір індексації, форма й строки платежу, порядок внесення й перегляду, відповідальність за несплату;
   • умови використання й цільове призначення земельної ділянки, переданої в оренду;
   • умови збереження стану об'єкта оренди;
   • умови й строки передачі земельної ділянки орендареві;
   • умови повернення земельної ділянки орендодавцеві;
   • існуючі обмеження (обтяження) щодо використання земельної ділянки;
   • визначення сторони, що несе ризик випадкового ушкодження або знищення об'єкта оренди чи його частини;
   • відповідальність сторін;
   • умови передачі під заставу й внеску до статутного фонду права оренди земельної ділянки.
  
   Відсутність у договорі хоча б однієї з перелічених істотних умов є підставою для відмови в державній реєстрації договору оренди й визнання договору недійсним.
  
   Згідно зі ст. 18 Закону про оренду землі договір оренди землі набуває чинності після його державної реєстрації. Відповідно до п. 1 ст. 202 Земельного кодексу державна реєстрація земельних ділянок здійснюється в складі Державного реєстру земель, а згідно з п. 2 цієї статті Державний реєстр земель складається із двох частин:
  
   • книги записів реєстрації державних актів на право власності на землю й на право постійного користування землею, договорів оренди землі із зазначенням кадастрових номерів земельних ділянок;
   • поземельної книги, що містить відомості про земельну ділянку.
  
   У наказі №5 наведено типову форму, яку використовують при укладанні договорів оренди між громадянами – власниками сертифікатів на земельний пай і підприємствами, установами, організаціями, що використовують землю для сільськогосподарських потреб. Основна особливість зазначеної форми – це обов'язкова наявність даних, що відображають специфіку сільськогосподарського землекористування. Крім прізвища, імені та по батькові, а також адреси фізичної особи слід зазначити номер сертифіката на земельний пай, ким його видано та дату видачі. Земельна площа, яку здають в оренду, оцінюється в умовних кадастрових гектарах, тому слід зазначити кадастрові та інші характеристики земельної ділянки, а до договору додати кадастровий план. У договорі потрібно обов'язково зазначити, що земельний пай передається в оренду для сільськогосподарських потреб. При визначенні розміру виплачуваної фізичній особі – орендодавцеві орендної плати у розрахунку на одну земельну частку обов'язково зазначають розмір грошової плати у гривнях, натуральної – у кількості продукції, відробіткової – у послугах або роботах, наданих орендодавцеві.
  
   Невід'ємною частиною договору оренди земельного паю є додаток до договору, в якому на підставі щорічного розміру орендної плати за рік перелічено форми орендної плати й зазначено періоди її виплати. Виплата орендної плати за земельні паї здійснюється, як правило, один раз за рік за підсумками роботи сільськогосподарського підприємства, але можна передбачати й інший порядок (щомісяця, щокварталу).
  
   Особливості розрахунку суми орендної плати
  
   При встановленні суми плати за оренду земельного паю слід мати на увазі, що відповідно до п. 1 Указу №92 вона має бути не менше ніж 3 % вартості земельного паю. Згідно зі ст. 22 Закону про оренду землі орендна плата можне справлятися в грошовій, натуральній і відробітковій (надання послуг орендодавцеві) формах. Сторони можуть передбачити в договорі поєднання різних форм орендної плати.
  
   Якщо договором передбачено відробіткову або натуральну форми орендної плати, то відповідно до постанови №672 слід здійснити перерахунок обсягів відробіткової або натуральної форм у грошову, виходячи із собівартості визначених договором видів продукції, робіт (послуг), яка склалася в господарстві за минулий рік.
  
   Також відповідно до ст. 21 Закону про оренду землі розмір орендної плати слід розраховувати з урахуванням індексу інфляції, якщо інше не передбачено договором.
  
   Орендна плата за місяць розраховується за формулою
  
   ОрПза місяць = ОрПза рік : 12 х Іінф.року х Іінф.місяця,
  
   де ОрПза місяць – розмір орендної плати за місяць у гривнях; ОрПза рік – розмір орендної плати за рік у гривнях; Іінф.року – індекс інфляції з початку поточного року до дати укладання договору оренди; Іінф.місяця – індекс інфляції за перший місяць оренди.
  
   Бухгалтерський облік операцій з оренди земельних паїв
  
   Відповідно до п. 8 ПБО 14 орендар відображає вартість об'єкта операційної оренди (земельного паю) на забалансовому рахунку бухгалтерського обліку за вартістю, зазначеною в договорі оренди.
  
   Орендну плату визнають витратами відповідно до ПБО 16 на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов'язаних з використанням об'єкта операційної оренди (п. 9 ПБО 14).
  
   Згідно з п. 14 ПБО 16 плата за оренду земельних і майнових паїв включається до собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у складі інших прямих витрат. Крім того, орендну плату (залежно від призначення орендованої земельної ділянки) можна включити до складу загальновиробничих (пп. 15.4 п. 15 ПБО 16), адміністративних (п. 18 ПБО 16) витрати або витрат на збут (п. 19 ПБО 14).
  
   При визначенні періоду, в якому орендну плату необхідно визнати витратами, слід керуватися п. 8 ПБО 16: "Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами", тобто орендну плату включають щомісяця до витрат в розмірі 1/12 суми оренди за рік, передбаченої в договорі оренди.
  
   Відповідно до Інструкції №291 операції з оренди земельних паїв відображаються у регістрах бухгалтерського обліку у вигляді таких записів:
  
   • отримано в оренду земельний пай: на забалансовому рахунку 01 "Орендовані необоротні активи" здійснюється запис про одержання в операційну оренду із зазначенням вартості й площі, зазначеної в договорі оренди;
   • нараховано орендну плату: дебет рахунку 23 "Виробництво" (91 "Загальновиробничі витрати", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут") – кредит субрахунку 685 "Розрахунки з іншими кредиторами";
   • утримано ПДФО при виплаті орендодавцеві орендної плати (або її частини) у грошовій або негрошовій формі – дебет субрахунку 685 – кредит субрахунку 641 "Розрахунки за податками"/ПДФО;
   • виплачено з каси орендну плату фізичній особі – власникові паю: дебет субрахунку 685 – кредит субрахунку 301 "Каса в національній валюті";
   • нараховано орендну плату в натуральній формі (сільськогосподарською продукцією): дебет субрахунку 685 – кредит субрахунку 701 "Дохід від реалізації готової продукції";
   • відображено податкові зобов'язання з ПДВ при реалізації готової продукції: дебет субрахунку 701 – кредит субрахунку 641/ПДВ;
   • відображено собівартість сільськогосподарської продукції, відпущеної в рахунок оплати за оренду земельного паю: дебет субрахунку 901 "Собівартість реалізованої готової продукції" – кредит рахунку 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва";
   • відшкодовано орендну плату у відробітковій формі (орендодавцеві зроблено різні послуги): дебет субрахунку 685 – кредит субрахунку 703 "Дохід від реалізації робіт і послуг";
   • відображено податкові зобов'язання при реалізації послуг: дебет субрахунку 703 – кредит субрахунку 641/ПДВ;
   • відображено собівартість послуг, реалізованих у рахунок оплати за оренду земельного паю: дебет субрахунку 903 "Собівартість реалізованих робіт і послуг" – кредит рахунку 23 "Виробництво".
  
   Податковий облік операцій з оренди земельних паїв
  
   Податок на прибуток

  
   Відповідно до п. 138.9 ст. 138 Податкового кодексу плата за оренду земельних паїв включається до складу інших прямих витрат та згідно з п. 138.8 ст. 138 Податкового кодексу є складовою собівартості виготовлених і реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Також відповідно до п. 153.7 ст. 153 Податкового кодексу одержання майна в оренду не змінює податкових зобов'язань орендаря. Орендар збільшує суму витрат на суму нарахованого лізингового платежу за результатами податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування. При цьому орендарями є переважно сільськогосподарські підприємства. А для виробників сільськогосподарської продукції податок на прибуток розраховується з огляду на таке:
  
   • згідно з пп. 152.9.1 п. 152.9 ст. 152 Податкового кодексу річний податковий період починається з 1 липня поточного звітного року й закінчується 30 червня наступного звітного року;
   • декларація з податку на прибуток подається в строки, визначені для річного податкового періоду (ст. 155 Податкового кодексу), тобто протягом 60 календарних днів (не пізніше 29 серпня);
   • податок на прибуток підлягає сплаті за підсумками звітного податкового року (ст. 155 Податкового кодексу) не пізніше 10 вересня.
  
   Зазначені норми Податкового кодексу, зрозуміло, не стосуються сільськогосподарських виробників – платників фіксованого сільськогосподарського податку, тому що вони не є платниками податку на прибуток підприємств (п. 307.1 ст. 307 Податкового кодексу).
  
   При розрахунках за оренду земельного паю в негрошовій формі (у натуральній або відробітковій формах) виникає дохід від реалізації товарів (робіт, послуг), який відповідно до пп. 135.4.1 п. 135.4 ст. 135 Податкового кодексу слід включити до складу доходу, що враховується при визначенні об'єкта оподаткування. Згідно з п. 137.1 ст. 137 цього Кодексу датою збільшення доходу при відвантаженні продукції в рахунок оплати за оренду є дата переходу покупцеві – орендодавцеві права власності на такий товар, а при виконанні робіт (наданні послуг) – дата складання акта або іншого документа, що підтверджує виконання робіт або надання послуг.
  
   Податок на додану вартість
  
   При здійсненні розрахунків за оренду земельного паю в негрошовій формі у орендаря – платника ПДВ виникають податкові зобов'язання з ПДВ. У цьому разі при постачанні товарів/послуг у межах обміну іншим особам, не зареєстрованим платниками податку, база оподаткування визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче за звичайні ціни (п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу).
  
   Податок на доходи фізичних осіб
  
   Дохід фізичної особи – орендодавця від надання в оренду земельного паю включається до загального оподатковуваного доходу такої фізичної особи (пп. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу). Податковим агентом орендодавця в цьому разі є орендар, об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі (пп. 170.1.1 п. 170.1 ст. 170 Податкового кодексу).
  
   ПДФО утримується за ставкою 15%. Якщо сума доходу за місяць більше розмірів мінімальної заробітної плати, установленої на 1 січня звітного року (на сьогодні це 941 грн.), то ставка становить 17% суми перевищення з урахуванням податку, сплаченого за ставкою 15% (п. 167.1 ст. 167 Податкового кодексу).
  
   Через те, що чинним законодавством передбачено негрошові форми орендної плати (відробіткова й натуральна), слід мати на увазі, що відповідно до п. 164.5 ст. 164 Податкового кодексу при нарахуванні (наданні) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких установлено згідно з цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, обчислений за формулою
  
   К = 100 : (100 – Сп),
  
   де К – коефіцієнт; Сп – ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.
  
   При виплаті орендної плати у грошовій формі ПДФО перераховується до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом (пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу).
  
   Якщо оподатковуваний дохід надається в негрошовій формі, ПДФО перераховується до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (пп. 168.1.4 цього пункту).
   Розглянемо на прикладі порядок розрахунку орендної плати й відображення у бухгалтерському й податковому обліку операцій з оренди паю.
  
   Приклад 1
   ТОВ уклало 1 вересня 2011 р. договір оренди земельного паю з громадянином. Розмір орендної плати за рік становить 4700 грн. Розрахуємо вартість орендної плати за вересень 2011 р. з урахуванням інфляції.
   Індекс інфляції за вересень 2011 р. – 0,3% (дані умовні). Сума орендної плати за вересень 2011 р. становить 4700 : 12 = 391,66 грн., з урахуванням індексу інфляції – 392,83 грн. (391,66 + 391,66 х 0,3 %).
   За собівартістю (за даними підприємства на 2010 р.) плата за рік становитиме 6500 грн.
   Плюс ПДВ 20 % – 1300 грн.
   Разом – 7800 грн.
   З метою визначення бази оподаткування ПДФО визначимо коефіцієнт перерахунку.
   Він дорівнюватиме 1,176470 (100% : (100 % – 15 %)).
   З урахуванням натурального коефіцієнта отримаємо 9176,47 (7800 х 1,176 470), але тоді індексація за вересень матиме інше значення: 9176,47 : 12 х 1,041 х 1,003 = 798,45 грн.
   

   Приклад 2
   ТОВ – платник податку на прибуток на загальних підставах уклало 1 вересня 2011 р. договір оренди земельного паю з громадянином. Вартість земельного паю становить 95 тис. грн., площа – 19 га. Розмір орендної плати за рік у натуральній формі становить: 1 т жита і 1 т гречки білої. Договором оренди з метою розрахунків розміру орендної плати передбачено застосування цін на жито й гречку білу, які склалися за собівартістю (за даними підприємства на 2010 р.), без ПДВ: жито – 2600 грн. за 1 т, гречка біла – 3900 грн. за 1 т.
   Розмір орендної плати за земельний пай за рік у грошовому вираженні становить 7800 грн. (2600 х 1,2 х 1 + 3900 х 1,2 х 1).
   З метою визначення бази оподаткування ПДФО визначимо коефіцієнт перерахунку. Він дорівнюватиме 1,176470 (100% : (100% – 15%)). Дохід, що підлягає оподаткуванню ПДФО, дорівнює 9176,47 грн. (7800 х 1,176470).
   Розмір орендної плати за вересень 2011 р. з урахуванням індексації становить (індекси інфляції використано з прикладу 1): 9176,47 : 12 х 1,041 х 1,003 = 798,45 грн.
   Собівартість продукції, виданої у вересні 2011 р. у рахунок орендної плати, згідно з даними бухгалтерського обліку (бухгалтерські записи: дебет рахунку 27 – кредит рахунку 23) становила 420 грн.*
  
   (* Відповідно до п. 12 ПБО 30 сільськогосподарська продукція при її первісному визнанні (відокремленні від біологічного активу) оцінюється за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу.)
  
   "Вісник податкової служби України", листопад 2011 р., №44
 
По материалам: ДПА у Львівській області

Немає коментарів:

Дописати коментар