понеділок, 25 лютого 2013 р.

Коригування податкових зобов'язань та податкового кредиту з урахуванням терміну давності



Чи має платник ПДВ - продавець право на коригування податкових зобов'язань, якщо їм була повернена передоплата, з моменту отримання якої минуло 1095 днів?
   
   Чи має право покупець, який здійснив передоплату не коригувати податковий кредит, якщо передоплата продавцем не повернута, але з моменту її здійснення минуло 1095 днів?
   
   Прямих відповідей на дані питання Податковий кодекс не містить. Однак з цієї проблеми вже відома позиція податкової служби. Спробуємо розібратися, наскільки вона відповідає законодавству.
   
   Перелік операцій, які охоплює підхід ДПСУ до наявності / відсутності у платників ПДВ права коригування податкових зобов'язань або податкового кредиту, на практиці ширше, ніж повернення авансу після закінчення 1095 днів з моменту його отримання. До «проблемним» операціями з точки зору специфічного підходу податкового органу можна також віднести всі випадки повернення покупцем товару постачальнику, якщо минуло 1095 днів з моменту його поставки (ДПСУ вважає, що у продавця немає права зменшити податкові зобов'язання).
   
   У «Віснику податкової служби України» № 42/2012 на питання «Чи потрібно покупцю - платнику ПДВ коригувати податковий кредит при поверненні продавцем суми попередньої оплати (авансу), з моменту перерахування якої минуло понад 1095 днів» фахівцями податкової служби була надана консультація, зміст якої зводиться до наступного.
   
   1. У разі, якщо зміна суми компенсації вартості товарів / послуг або повернення постачальником суми попередньої оплати товарів / послуг відбувається після закінчення 1095 днів з періоду, в якому були визначені податкові зобов'язання з ПДВ, то платник податку - постачальник не може зменшити податкові зобов'язання.
   
   2. У разі використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів / послуг не у господарській діяльності, база оподаткування визначається виходячи з їх балансової вартості на момент переведення (постачання), а для товарів / послуг - не нижче цін придбання (п. 189,1 ПКУ) 1. Отже, якщо покупцем - платником ПДВ при перерахуванні коштів / попередньої оплати (авансу) за товари / послуги було сформовано податковий кредит, а товари / послуги від постачальника так і не отримані, то зазначені товари / послуги не можуть бути використані платником податку у межах його господарської діяльності, тому такий покупець - платник ПДВ незалежно від того, повернуті йому кошти / попередня оплата за непоставлені товари / послуги, повинен за такою операцією нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ виходячи зі звичайної ціни таких товарів.
   
   
(1 Податкова служба в консультації
    використовувала редакцію п. 189,1 НКУ,
    яка діяла до 01.07.2012 р.).
   
   3. При застосуванні ст. 192 ПКУ слід враховувати строк позовної давності, встановлений ст. 256 ЦКУ.
   
   Консультація з аналогічним змістом розміщена також в ЕБНЗ.
   
   Отже, посилаючись на обрані нею норми ПКУ та ЦКУ, податкова служба дала два негативних з погляду зменшення податків відповіді - для продавця і для покупця.
   Яку базу для відповідей на поставлені питання може запропонувати нам ПКУ? Перш за все, це стаття 192 «Особливості визначення бази оподаткування в окремих випадках (порядок коригування податкових зобов'язань та податкового кредиту)». Випадки, при яких допускається / потрібне коригування податкових зобов'язань / податкового кредиту, описані в п. 192,1 НКУ:
   
   «Якщо після постачання товарів / послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за поставкою перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів / послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів / послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню ».
   
   Термін в 1095 днів, про який йде мова в консультаціях податкової служби, в ст. 102 ПКУ визначено строком давності для:
   
   - Самостійної нарахування податковим органом податкових зобов'язань, якщо платник податків їх не нарахував;
   
   - Подання платником податків заяви на повернення надміру сплачених податків або про їх відшкодування.
   
   Згідно п. 102,5 НКУ заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов'язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених ПКУ, можуть бути подані не пізніше 1095 дня, наступного за днем ​​здійснення переплати або отримання права на відшкодування.
   
   Підіб'ємо попередній підсумок:
   
   1) право продавця товарів на зменшення податкових зобов'язань у випадку повернення передоплати прямо визначено в п. 192,1 НКУ;
   
   2) це право обмежується тільки правилом абз. 2 п. 192,2 НКУ (якщо постачальник не повертає товар і не повертає сплачені йому гроші покупцеві, який на момент поставки не був платником ПДВ);
   
   3) ув'язка права на зменшення податкових зобов'язань через механізм їх коригування за ст. 192 ПКУ із закінченням-якого строку в Кодексі відсутня;
   
   4) єдине правило, яке пов'язує повернення надміру сплачених податків (під який на практиці підводиться і право на зменшення податкових зобов'язань) і термін у 1095 днів, описано в процитованому вище п. 102,5 НКУ.
   
   Щоб застосовувати норму п. 102,5 НКУ, слід визначитися, який день є «днем здійснення переплати податку», 1095 тому що днів згідно п. 102,5 НКУ відлічуються саме від даного дня.
   
   Ключовим моментом у вищенаведеній позиції фахівців ДПСУ є ототожнення дати виникнення податкового зобов'язання (це дата отримання передоплати або дата відвантаження товару / надання послуги) і першого дня переплати податку.
   
   Такий підхід є абсолютно неправильним. З нашої точки зору, переплата податку виникає (якщо говорити, наприклад, про здобуту авансі), коли продавець повернув предоплату2, але не скористався правом, наданим п. 192,1 НКУ, і не зменшив податкові зобов'язання в податковій звітності. Саме з першого дня після закінчення строку подання податкової декларації за звітний період, на який припадає повернення передоплати, можна говорити, що має місце переплата налога3, якщо продавець не включив у таку декларацію інформацію про зменшення податку. Справа в тому, що до тих пір, поки передоплата не повернена покупцеві, немає підстав вважати, що у продавця існує переплата податку (надмірно сплачена сума податку) - до моменту повернення передоплати коригувати податкові зобов'язання продавець право не має. Якщо слідувати думку податкової служби, то при поверненні авансу на 1096 день від його отримання (сьогодні) продавець не має права коригувати податкові зобов'язання, тому що минуло 1095 днів, а вчора (коли термін у 1095 днів не минув), він не мав права коригувати податкові зобов'язання, тому що ще не повернув передоплату (тобто переплати податку ще немає). За версією фахівців ДПСУ термін закінчується, так і не почавши текти.
   
   
(2Желательно повертати передоплату до
    закінчення строку позовної давності (тобто до
    того моменту, коли продавець може бути
    примушений її повернути за рішенням суду).
   Після закінчення строку позовної давності
    неповернений аванс, під який не
    зроблена постачання, у фінансовому
    обліку повинен бути списаний як
    безнадійна кредиторська заборгованість
    з визнанням доходу як для цілей
    бухгалтерського, так і для цілей податкового
    обліку (див. пп. 135.5.4 ПКУ).
   
   3 Але з натяжкою, тому що неуменьшеніе
    податкових зобов'язань та переплата
    податку - це не одне і теж. Наприклад,
    якщо продавець не зменшив податкові
   зобов'язання, хоча право мав, і в цьому
   звітному періоді задекларував
    від'ємне значення різниці поточного
    звітного періоду (рядок 20,2
   декларації з ПДВ), то мова може йти
    не про завищення суми податку,
    підлягає сплаті до бюджету (як би про
   переплаті податку), а про заниження суми
    від'ємного значення податку.).

   
   Згідно позиції Донецького окружного адміністративного суду, озвученої в постанові від 30.08.2012 р. за позовом ПАТ «Єнакіївський металургійний завод» до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Донецьку (справа № 2а/0570/9215/2012) саме від дати виникнення права на зменшення сум податкових зобов'язань в результаті повернення передоплати, а не від дати виникнення коректованих податкових зобов'язань починається відлік строку на подачу заяви на відшкодування податку (у суді йшлося про незаконному зменшенні податковою службою суми бюджетного відшкодування у випадку, коли підприємство зменшило податкові зобов'язання при поверненні передоплати в грудні 2011 р. за авансами, отриманими в жовтні 2008 р.).
   
   У цій же постанові суд прийшов до наступного висновку:
   
   «Податковий кодекс України не містить норм, які б обмежували в часі обов'язок продавця коригувати податкові зобов'язання з ПДВ у разі повернення їм передоплати за товари (послуги). Тому висновки відповідача про порушення п. 102,5 ст. 102 ПКУ є необгрунтованими ».
   
   До подібних висновків дійшов і Хмельницький окружний адміністративний суд, яким у постанові від 22.05.2012 р, прийнятому за позовом ПАТ «Модуль» до Кам'янець-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції Хмельницької області (справа № 2270/2512/12), зазначено наступне.:
   
   «Згідно з актом перевірки <...> позивачем відповідно до договору від 3 липня 2006 року № 2323, укладеним з ТОВ <...>, 24 квітня 2008 року, отримано передоплату за товар у сумі 19800000,00 грн, у тому числі ПДВ -. 3300000 , 00 грн.
   
   28 Квітня 2011 позивачем згідно з платіжним дорученням від 28.04.2011 року <...> перерахований (повернутий) ТОВ <...> залишок суми передоплати в розмірі 14491528,93 грн, у тому числі ПДВ - 2415254,82 грн. за непоставлений товар.
   
   З часу проведення передоплати за товар і повернення залишку суми за непоставлений товар пройшло більше 1095 днів.
   
   Суд не погоджується з висновком відповідача, що до зазначеного нагоди можна застосовувати положення пункту 102,5 статті 102 Податкового кодексу України.
   
   У пункті 102,5 статті 102 Податкового кодексу України передбачено, що заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов'язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом, можуть бути подані не пізніше 1095 дня, наступного за днем ​​здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування.
   
   <...>
   
   У зазначеній нормі Закону не йдеться про повернення постачальником суми попередньої оплати за товар, а зазначена норма Податкового кодексу стосується саме «повернення надміру сплачених грошових зобов'язань або про їх відшкодування» з державного бюджету України в результаті помилково та / або надміру сплаченої суми.
   
   Порядок коригування податкових зобов'язань та податкового кредиту в результаті повернення коштів передбачений ст. 192 Податкового кодексу України.
   
   <...>
   
   Аналіз зазначеної норми Податкового кодексу не передбачає обмежень у часі, з урахуванням часу проведення попередньої оплати, а саме не обмежує позивача у проведенні відповідної коригування сум податкових зобов'язань за наслідками податкового періоду та напрямку одержувачу розрахунку коригування податку, а також відображенні у складі податкової декларації за звітний податковий період у порядку, визначеному центральним органом державної податкової служби, результатів перерахунку податкових зобов'язань і податкового кредиту ».
   
   Щодо строку позовної давності, по закінченні якого отриманий аванс підлягає списанню як безнадійна кредиторська заборгованість.
   
   У відповідності зі ст. 259 ЦКУ сторони договору мають право встановлювати строк позовної давності, який може бути більше базового трирічного строку, передбаченого ст. 257 ЦКУ. У такому випадку від моменту отримання передоплати продавцем і до моменту її повернення в межах строку позовної давності може пройти період, який значно перевищує 1095 днів. Наприклад, згідно з умовами договору поставки продавець зобов'язаний поставити товар протягом 180 днів від дати отримання авансу, термін давності встановлено в 6 років. У такому випадку строк позовної давності закінчиться через шість років і 180 днів від моменту отримання продавцем передоплати. Протягом цього терміну в бухгалтерському обліку у продавця буде відображена кредиторська заборгованість за авансами одержаними, а у покупця - дебіторська заборгованість за авансами здійсненим (поки аванс не буде повернений або не відбудеться поставка, або інші події, що спричинили списання заборгованості).
   
   Здійснена передоплата враховується як дебіторська заборгованість підприємства-покупця, поки не настане одна з подій (виключаючи поставку товару / послуг): передоплата буде повернута продавцем, спливе термін позовної давності, заборгованість стане безнадійною, якщо постачальник ліквідовано / визнано банкрутом, відбудеться прощення боргу, уступка права вимоги боргу / переведення боргу і т. п.
   
   Якщо передоплата повернена продавцем до закінчення терміну позовної давності (який, як було зазначено вище, може становити більше трьох років), то повинен застосовуватися механізм ст. 192 ПКУ - продавцем виписується розрахунок коригування та покупець зменшує суму податкового кредиту (продавець - суму податкового зобов'язання).
   
   Якщо строк позовної давності минув, дебіторська заборгованість у вигляді авансу списується у покупця з балансу на позабалансовий облік. При цьому стверджувати, що вироблена передоплата була використана не в господарській діяльності можна в тому випадку, якщо є документальне підтвердження, що постачання товарів / послуг не буде або є непрямі підтвердження цього (підприємство-продавець перебуває в процесі ліквідації і т. П.). Навіть після закінчення строку позовної давності у продавця залишається обов'язок поставити товар / послуги, просто покупець втратив право звернутися з позовом до суду за захистом своїх інтересів (зобов'язати продавця це зробити). Тому говорити, що списання передоплати з балансу у покупця є підтвердженням негосподарські операції, можна з натяжкою. Хоча, ДПСУ навіть не пропонує чекати, поки закінчиться термін позовної давності - на її думку достатньо, щоб минуло 1095 днів з моменту здійснення платежу!
   
   На наш погляд, списання дебіторської заборгованості у вигляді виробленого авансу може бути тією операцією, яка трансформує операцію по здійсненню передоплати в негосподарські операцію (але тільки за датою такого списання, що повинно бути документально підтверджено рішенням платника податків), якщо:
   
   - Списання відбувається по причині припинення кредитора;
   
   - Списання відбувається в результаті відступлення права вимоги поставки товару / послуг;
   
   - Відбувається прощення боргу кредитору;
   
   - Рішення суду за позовом до кредитора прийнято не на користь покупця і набула чинності;
   
   - Списання відбувається внаслідок закінчення строку позовної давності і немає вагомих підстав (бажано мати документальне підтвердження) вважати, що кредитор все ж здійснить поставку;
   
   - В інших випадках, при яких є однозначні свідчення, що постачання товарів / послуг не відбудеться і / або до закінчення терміну позовної давності продавець не поверне аванс.
   
   У випадку, якщо є підстави стверджувати, що ніколи не буде зроблена постачання товарів / послуг, у рахунок якої проводилася передоплата, покупець за датою виникнення таких підстав повинен визнати податкові зобов'язання (див. пп. «Г» п. 198,5 ПКУ) виходячи зі звичайної ціни на товари / послуги, в рахунок поставки яких був здійснений аванс (див. п. 189,1 ПКУ).
   
   Таким чином, в ПКУ та ЦКУ (а також у вже з'явилася судовій практиці), є достатньо аргументів в якості заперечень на вимоги податкової служби:
   
   - Не зменшувати податкові зобов'язання при поверненні передоплати, якщо з моменту отримання авансу минуло 1095 днів (ці ж аргументи слід застосовувати у випадку, якщо відбувається повернення товару, після поставки якого минуло 1095 днів, також вони застосовні до випадку, коли після закінчення 1095 днів після поставки товару / послуг відбувається підвищення ціни та покупець бажає скористатися правом збільшення податкового кредиту, встановленим у п 192,1 ПКУ).
   
   - Нараховувати податкові зобов'язання за відсутності поставки товару / послуг протягом 1095 днів від дати авансу.
    
   Інна Волянюк
   аудитор АФ «номін Аудит»

За матеріалами: ЛІГА: ЗАКОН

Немає коментарів:

Дописати коментар